РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПЕРИОДА XIX-XX ВВ.

УДК 657.37 Якубова Екатерина Юрьевна, студентка 2 курса магистратуры, факультет экономики и финансов, кафедра бухгалтерского учёта и анализа Санкт-Петербургский Государственный Экономический Университет, Россия, г. Санкт-Петербург e-mail: elle.797@mail.ru Научный руководитель: Бдайциева Лора Жураповна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учёта и анализа Санкт-Петербургский Государственный Экономический Университет Россия, г. Санкт-Петербург РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПЕРИОДА XIX-XX ВВ. Аннотация: В статье рассматривается история становления и развития бухгалтерской отчетности. Автор анализирует принципы и особенности составления отчета и баланса в период XIX-XX вв., приводит соответствующие практические данные. Ключевые слова: экономика, бухгалтерская отчетность, баланс. Yakubova Ekaterina Yuryevna, 2nd year master student, Faculty of Economics and Finance, Department of Accounting and Analysis Saint Petersburg State University of Economics, Russia, St. Petersburg Scientific adviser: Bdaytsieva Lora Zhurapovna, candidate of economic sciences, associate professor, Department of Accounting and Analysis St. Petersburg State University of Economics Russia, St. Petersburg DEVELOPMENT OF ACCOUNTING REPORTING OF THE PERIOD OF THE XIX-XX CENTURIES Abstract: The article discusses the history of the formation and development of financial statements. The author analyzes the principles and features of the preparation of the report and balance sheet in the period of XIX-XX centuries, provides relevant practical data. 1 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 Key words: economics, financial statements, balance sheet. Истоки становления бухгалтерского учета и его регулирования в России восходят к 1740 г. и берут свое начало от первого законодательного акта «Устава о банкротах». Данный документ предписывал отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерских книгах «чисто, порядочно, и без чищения, и скребления, и оные по окончании каждого года оканчивать и баланс свой чинить» [6]. Однако долгое время в России не существовало нормативно закрепленных инструкций и правил по составлению бухгалтерской отчетности, требований к ее содержанию, форме и порядку ее представления. Предпосылки к становлению национальной системы бухгалтерской отчетности связывают с образованием и развитием учредительств акционерных обществ. Период с 1830-е по 1880-е гг. в Российской империи ознаменовался переходом от мануфактурных и ремесленных форм организации производства к фабричной. Процесс индустриализации требовал финансовой поддержки, для этой цели в 1860 г. был учрежден Государственный банк, который кредитовал горнодобывающую, металлургическую, машиностроительную и химическую промышленности, торговлю и частные банки. В 1861 г. было положено начало реформы по отмене крепостного права, которое сдерживало развитие и рост индустрии в России. Это событие обусловило резкий рост в промышленности: производство машиностроения увеличилось в три раза, темп роста выплавки стали в два раза, показатели добычи нефти увеличились в двести раз. Высвобожденные крестьяне предпочли последовать за промышленниками, которые предлагали лучшие условия труда, чем ранее помещики. С 1867 г. в России развернулось активное строительство железных дорог – за два года количество концессий на сооружение путей выросло в два раза. Железные дороги способствовали развитию экономики в сельскохозяйственной, каменноугольной, металлургической, нефтяной, хлопковой отраслях; товарообмену, за счет снижения его стоимости и 2 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 географическому расширению распространения продукции. Что в свою очередь привело к увеличению объемов производимых товаров. Таким образом, социальные реформы и начало индустриализации благотворно повлияли как на развитие экономики России в целом, так и в частности на развитие банковского дела и института акционерных обществ. На начало 1836 г. количество акционерных предприятий не превышало десяти, а к концу XIX века составило порядка двух с половиной тысяч. В сложившихся условиях значимость бухгалтерской отчетности приобрела новый смысл – помимо оценки и контроля результатов деятельности внутренними пользователями появилась необходимость в раскрытии информации внешним пользователям – инвесторам. Одним из первых документов, регламентирующих порядок составления бухгалтерской отчетности и порядок ее представления, стал «Указ о промысловом налоге» от 08.07.1898 г., в котором были прописаны общие правила составления отчетности. Так, операционным годом был принят период с 1 января по 31 декабря включительно. Однако согласно постановлению Общего Собрания акционеров, с утверждением его Министерством Финансов и Министром Земледелия и Государственных имуществ период операционного года мог быть изменен. В состав бухгалтерской отчетности входил сам годовой баланс, табличная форма, именуемая «Инвентарь, составленный на 31 декабря «…» года» и прилагаемые к балансу отдельные счета, которые могли быть наиболее важны для оценки деятельности предприятия. За данный период правлением Общества составлялся подробный годовой отчет о проведенных операциях и баланс оборотов в печатном виде, которые раздавались членам правления Общества за две недели до годового Общего Собрания акционеров, на котором происходило рассмотрение и утверждение отчетности. В этот же период Правление Общества открывало книги со счетами, документами и приложениями, на основании которых был составлен отчет и баланс с целью детального ознакомления. 3 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 Также Уставом были утверждены основные статьи, обязательные к раскрытию в отчете: 1) состояние основного, запасного и вспомогательного капиталов для погашения стоимости имущества; 2) общий приход и расход за операционный год; 3) счет затрат на жалование служащим и прочие управленческие расходы; 4) счет наличного имущества и имеющихся запасов; 5) счет дебиторской и кредиторской задолженности; 6) счет доходов и убытков; 7) счет чистой прибыли и ее распределение. Отдельных указаний о способах оценки запасов и имущества в законе не было предусмотрено, как структуры баланса и наименования его статей. Отчетность формировалась согласно требованиям внутренних пользователей, а не нормативным актам. Несправедливо будет не отметить, что попытки найти компромиссное решение в вопросе оценки финансового результата законодателями предпринимались, поскольку «не столь важно, что считать, сколько то, как считать» [11], как писал в своей работе Соколов Я.В. В статье 103 «О применении Положения о государственном промысловом налоге» предполагалось сконструировать формы отчета и баланса, но данная перспектива на практике не была реализована. Составление отчета и баланса представляло собой процедуру отражения реального материального и финансового состояния Общества и фактических результатов хозяйственной деятельности, которые оценивались бухгалтером по его субъективному мнению. В некоторой степени это обусловило множество способов ведения учета в бухгалтерской практике в России. В связи с этим элементы точности и объективности в отчетности отсутствовали. На практике того времени реализовывались два противоположных подхода оценки активов – принцип консерватизма, при котором списывались на затраты необоснованные суммы стоимости имущества, материальных 4 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 ценностей; и принцип, при котором стоимость активов намеренно завышалась с целью увеличения баланса. Вопрос оценки стоимости имущества оставался нерешенным, из-за отсутствия однозначной трактовки понятия первоначальной стоимости. Зачастую в отчетности имущество оценивалось по остаточной стоимости при полном отсутствии первоначальной. Для реализации полноты предоставляемой информации, Министерством финансов было предложено за первоначальную стоимость принять балансовую стоимость имущества, отраженную в заключительном балансе. Учет расходов на текущий ремонт имущества производился на счетах затрат, капитальный ремонт на счете «Имущество». В это же время появилось понятие нематериальных активов, которые оценивались по первоначальной стоимости и не амортизировались. Достоверность финансового результата отчетности во многом зависела от способа подсчета прибыли. В связи с этим законодательно была упорядочена структура валового дохода и состав расходов, который разделен на: – затраты на текущую деятельность предприятия (управленческие затраты, приобретение сырья, зарплата служащих, аренда имущества и земли); – расходы, связанные с модернизацией и амортизацией имущества, страхованием; – расходы на благотворительность. Интересен тот факт, что практика ежегодного аудита была предусмотрена законом уже в то время. Так в Уставе говорится о том, что на будущий год Общее Собрание акционеров назначает ревизионную комиссию, состоящую из трех и более акционеров, не входящих в правление Общества и не занимающих управляющих должностей в нем. По окончании составления отчета и баланса за месяц до ежегодного собрания акционеров, комиссия осуществляла ревизию предоставленных документов, а также относящихся к ним книг, счетов и приложений. Помимо этого, по необходимости или поручению Общего Собрания комиссия проводила осмотр и ревизию всего имущества, поверку 5 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 произведенных работ, понесенных расходов на модернизацию и ремонт имущества, проводила все необходимые изыскания для подтверждения целесообразности понесенных затрат и расходов Общества. По итогам проверки комиссия составляла заключение, которое вместе со сметой и планом действий на текущий год представляла на Общем Собрании акционеров. Общее собрание акционеров после изучения заключения ревизионной комиссии заносило свое решение в протокол собрания. Законом в обязательном порядке была закреплена публичность во всеобщее сведение отчета и баланса, которые в свою очередь передавались в трех экземплярах в Министерство Финансов, Земледелия и Государственных Имуществ. В течение месяца после утверждения годового отчета, Правление Общества согласно статье 417 «Устава о прямых налогах», обязано было предоставить отчет с протоколом Общего Собрания, затребованные дополнения и разъяснения в Губернское Податное Присутствие по месту пребывания Правления. Печатать за плату заключительный баланс и извлечение из годового отчета в «Вестнике финансов, промышленности и торговли». Данная публикация должна содержать показатели валового дохода, расхода, чистой прибыли и ее распределение, с уточнением размера дивидендов на каждую акцию Общества. В начале XX века тысячи предприятий различных форм собственности имели обязательство публиковать годовую отчетность, которая не обладала единообразием. Данная практика показала острую необходимость в разработке унифицированных форм, общих правил оценки активов. Поскольку проведение сравнительного анализа финансового результата предприятий не представлялось возможным по причине различных наименований статей и содержащихся в них элементах. Данная проблема нашла свое отражение в трудах ученых А.К. Рощаховского и Н.С. Аринушкина. В своей работе А.К. Рощаховский отметил необходимость детализации статей баланса и привел баланс к следующему общему виду, представленному в таблице 1: 6 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 Таблица 1 – Бухгалтерский баланс по А.К. Рощаховскому № № ПАССИВ АКТИВ п/п п/п 1. Имущество реальное 1 Капиталы Касса: наличные деньги текущие счета в банках 1.1. Основной 1.1. ассигновки, вышедшие в тираж, и подлежащие оплате бумаги и купоны истекших сроков 1.2. Запасный 1.2. Членские взносы 1.3. Ценные бумаги (наименование и цена) 1.3. Резервный Страховой Имущество постоянное: недвижимое 1.4. 1.4. движимое неоконченные работы Имущество оборотное: 1.5. Ремонтный материалы товары 1.6. Делькредере 1.5. 1.7. Резерв премий изделия 1.8. Благотворительный Неоконченные работы Имущество нереальное (подробный 2. 2. Кредиторы (по категориям) перечень) Корреспонденты: 3. 3. Должники (по категориям) по счетам Loro по счетам Nostro Корреспонденты: 4. Переходящие суммы 4. по счетам Loro по счетам Nostro 5. Переходящие суммы Нераспределенный остаток прибылей 5. прошлых лет 6. Расходы по учреждению предприятий 7. Расходы и убытки прошлых лет 6. Прибыль отчетного года 8. Убытки отчетного года Баланс Баланс Труды Рощаховского соотносятся с работой Н.С. Аринушкина «Балансы акционерных предприятий» [1], в которой отмечено, что «баланс есть таблица наглядно изображающая состояние имущества в форме сопоставления актива и пассива и изображающая имущества: 1) как качественно-разнородную массу и 2) как денежную сумму». По мнению автора, понятие баланса не отделимо от понятий имущества, инвентаря, счетоводства, торгово-правовых и финансово- податных узаконений. Это объясняется тем, что имущество отражается как материальный элемент баланса, инвентарь – как «метод изображения состояния имущества», счетоводство – как процесс, без которого составление баланса не 7 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 представлялось бы возможным, а в торгово-правовых и финансово-податных узаконениях заключается нормативно-правовая составляющая баланса. Аринушкин отмечал, что при составлении баланса необходимо ответить на два вопроса: что отражается в статьях и как это оценивается. Кроме того, важную роль играет в какой период хозяйственной жизни предприятия составляется отчетность: его зарождение, годичное заключение книг, ликвидация, слияние предприятий или банкротство. В соответствии с данными моментами автором были выделены следующие виды баланса: – Баланс первоначальный; – Баланс заключительный (обыкновенный); – Баланс ликвидационный; – Баланс при слиянии двух предприятий; – Баланс при несостоятельности. Труд «Балансы акционерных предприятий» подробно раскрывает непроработанные законодателями вопросы о порядке и форме составления бухгалтерского баланса, освещает вопросы с юридической и экономической точки зрения. Подводя итоги, отметим, что главной предпосылкой становления бухгалтерской отчетности стала цепочка социально-экономических явлений, которые в период с 1830-х по 1917 гг. кардинально меняли как в целом экономику, так и порядок хозяйствования отдельных ее субъектов. Процесс индустриализации, упразднение крепостного права, строительство и развитие систем железных дорог привели к резкому увеличению количества предприятий разных форм собственности, в первую очередь – акционерных обществ. Именно образование и развитие учредительств акционерных обществ породило необходимость в формировании и публичной демонстрации достоверного годичного баланса, который должен был объективно раскрывать информацию о финансовых результатах. В связи с чем в 1898 г. был издан «Указ о промысловом налоге», а позже в 1899 г. был дополнен Инструкцией N 8 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 60 «О применении Положения о государственном промысловом налоге», которые регламентировали порядок формирования и представления отчетности, данные к обязательному раскрытию. Однако вопросы о форме баланса, его структуре и детализации статей так и не были проработаны, что значительно осложняло анализ деятельности групп предприятий одной отрасли. Бухгалтерский баланс в эпоху Российской империи имел весьма общий вид небольшой таблицы и приложений к нему: Рисунок 1 – Бухгалтерский баланс 1910 года [1] Проблемы бухгалтерской отчетности неразрывно связаны с упущениями в бухгалтерском учете. Отсутствие жесткой конкретики в вопросах оценки активов и стоимости имущества повлияли на недостаток достоверности баланса, которая в современном мире является одним из ключевых требований к бухгалтерской отчетности. 1. Аринушкин Н.С. Балансы акционерных предприятий. М.: Правоведение, 191. 242с. 2. Гребнева М.Е., Иванова В.Н. Эволюция развития бухгалтерского баланса в Российской системе учета и отчетности // Инновационная наука. 2015. № 11. С. 59-61. 9 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 Список литературы: 3. Лялькова Е.Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в условиях цифровой экономики // Современные проблемы учета и отчетности: научные записки: Сборник статей по материалам Международного научно- практического семинара «Эволюция бухгалтерской (финансовой) отчетности в России» (20 февраля 2018 года) и Международной научно-практической конференции «Управленческий учет: вызовы, приоритеты и пути развития» (20 марта 2018 года) / под ред. М.А. Вахрушиной и В.А. Ситниковой. М.: Издательство «Спутник +», 2018. С. 29-35. 4. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2002. 640 с. 5. Нечитайло А.И., Панкова Л.В., Нечитайло И.А. Эволюция бухгалтерской отчетности: учебное пособие. Ростов н/Д: Феникс, 2014. 221 с. 6. Полное собрание законов Российской империи. Собр. 1—3. СПб., [Электронный ресурс], 1830—1916. // Режим доступа: URL: http://elib.shpl.ru/ru/nodes/3594-otd-nie-1-ot-14861-16309-i-dopolneniya- 1901#mode/inspect/page/777/zoom/5 (дата обращения: 25.06.2020 г.). 7. Регламент о управлении Адмиралтейства и верфи и о должностях коллегии адмиралтейской и прочих всех чинов при Адмиралтействе обретающихся [Электронный ресурс] // Режим доступа: URL: http://resolver.gpntb.ru/purl?docushare/dsweb/Get/Resource- 847/Reglament_o_upravlenii_admiratel--stva_i_verfi, свободный. – Загл. с экрана. – Яз. Рус. (дата обращения: 25.06.2020 г.). 8. Решетов К.Ю., Воздвиженская Е.В. Эволюция развития бухгалтерского баланса в России // Вестник национального института бизнеса. 2017. № 28. С. 359-368. 9. Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. СПб.: Якорь, 1910. 63 с. 10. Свод законов Российской империи. Том одиннадцатый. Часть II. Уставы кредитный, торговый, о промышленности фабричной и заводской, и устав ремесленный [Электронный ресурс] // Режим доступа: URL: 10 https://tribune-scientists.ru Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 https://runivers.ru/lib/book7372/388215/, свободный. – Загл. с экрана. – Яз. рус. (дата обращения: 25.06.2020 г.) 11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с. 12. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с. 13. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Магистр, 2011. 287 с. 14. Стаканова Н.С., Корнеева Т.А. Эволюция бухгалтерского баланса // Известия Института систем управления СГЭУ. 2017. № 1 (15). С. 282-288. Журнал «Трибуна ученого» Выпуск 06/2020 11 https://tribune-scientists.ru